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Cessione e locazione di immobili: più chance per applicare l'iva
Una società di gestione immobiliare, che concede in locazione un'immobile strumentale a una pubblica amministrazione, deve, per il futuro, fatturare con o senza Iva? Inoltre, considerato che questa società ha intenzione di cedere qualche immobile, è possibile avere un quadro delle novità introdotte dal Dl 83/2012?R.M. - TORINO

Le cessioni e le locazioni di immobili abitativi e strumentali sono operazioni esenti da Iva, come "regime naturale", salvo che il cedente o il locatore non scelga di applicare l'Iva, con un'opzione espressa nell'atto di vendita (rogito notarile) o nel contratto di locazione. Il decreto legge 83/2012 ha ampliato i casi in cui è possibile applicare l'imponibilità Iva, su opzione del cedente o del locatore. Per i fabbricati abitativi, l'opzione è attribuita esclusivamente ai soggetti che hanno costruito o ristrutturato l'immobile. Per i fabbricati strumentali, invece, è sempre possibile applicare il regime Iva, indipendentemente da chi sono i soggetti della compravendita o della locazione.
Gli affitti
Le locazioni di immobili abitativi sono esenti da Iva. Ma se il locatore è l'impresa che ha costruito o ristrutturato l'immobile, a prescindere dal tempo trascorso dall'ultimazione dell'intervento, può applicare l'Iva sui canoni con aliquota del 10% (numero 127-duodevicies della tabella A, parte III, allegata al Dpr 633/72). L'imposta di registro, in questo caso, è dovuta in misura fissa (67 euro).
Le locazioni di fabbricati strumentali sono generalmente esenti da Iva, ma il locatore può sempre optare per l'applicazione dell'Iva. Indipendentemente dal regime Iva (esenzione o imponibilità), i contratti di locazione di fabbricati strumentali scontano l'imposta proporzionale di registro (1%).
La scelta di applicare l'Iva su opzione evita l'onere di un'eventuale rettifica della detrazione, ma vi sono casi in cui potrebbe essere conveniente mantenere il regime naturale di esenzione. A esempio, se una società possiede esclusivamente immobili acquistati o ristrutturati da più di 10 anni, o nel caso in cui la locazione esente non comporti uno scostamento del pro rata superiore ai 10 punti percentuali rispetto al passato, soprattutto se l'immobile è concesso in locazione a soggetti che non possono portare in detrazione l'Iva addebitata sui canoni. In questo senso, è interessante notare come la norma attuale abbia eliminato la disposizione che obbligava, nel passato, ad applicare l'Iva sui canoni di locazione nei confronti dei soggetti che non possono detrarre l'Iva o hanno un pro rata di detraibilità, inferiore al 25 per cento.
Le novità del Dl 83/2012 si applicano anche per i contratti in corso: per i canoni pagati dopo il 26 giugno 2012, infatti, valgono le nuove regole. Da più parti è stata segnalata l'opportunità di inviare una raccomandata con avviso di ricevimento all'ufficio competente, così come previsto per casi analoghi nel passato (risoluzione 2/E del 4 gennaio 2008). In assenza di una norma transitoria, potrebbe essere opportuno fare questa comunicazione solo in due circostanze: nel caso di passaggio dal regime di esenzione a quello di imponibilità su opzione (ad esempio per gli immobili abitativi locati da imprese che li hanno costruiti/ristrutturati) e, eventualmente, nel caso in cui si passa da un regime di imponibilità Iva per obbligo di legge a un regime di imponibilità su opzione (a esempio, locazione di un immobile strumentale a una banca o a uno studio medico).
Nessuna comunicazione è dovuta, invece, per le locazioni di fabbricati strumentali se è già stata espressa l'opzione in sede di contratto e si vuole mantenere il regime Iva, o nel caso di passaggio dal regime di imponibilità a quello di esenzione, essendo questo il regime "naturale" per tutti i canoni di locazione pagati successivamente alla data del 26 giugno 2012.
Preliminare e acconti
La novità del Dl 83/2012, per quanto concerne le vendite di immobili, riguarda essenzialmente la possibilità di assoggettare a Iva i trasferimenti di abitazioni anche dopo i cinque anni dall'ultimazione della costruzione o della ristrutturazione. Lo spartiacque temporale influisce sulle modalità di versamento dell'Iva: prima dei cinque anni, la vendita è imponibile per obbligo di legge e l'Iva dev'essere esposta in fattura. Dopo tale termine, è necessario esprimere l'opzione e trova applicazione il "reverse charge", sempre che (naturalmente) l'acquirente sia un soggetto Iva.
Così come nella locazione, anche per le vendite ci sono alcune ipotesi in cui il cedente potrebbe avere interesse a mantenere il regime di esenzione. Per esempio, l'esenzione conviene se cedente è un'impresa che non opera nel settore edile e, conseguentemente, la vendita non influisce sul pro rata, perché estranea all'oggetto dell'attività, e, quindi, la vendita potrebbe al limite comportare solo la rettifica dell'Iva sulle spese specificamente imputabili all'appartamento ceduto nei limiti dei decimi mancanti al compimento del decennio (articolo 19 bis del Dpr 633 del 26 ottobre 1972).
Si ritiene che l'opzione possa essere espressa già nel contratto preliminare (il cosiddetto compromesso), per anticipare il regime che si applicherà al momento del rogito, così come confermato dallo studio del Notariato 102-2012/T (reperibile su www.notariato.it). Nel caso in cui sia corrisposto un acconto, prima del preliminare, la manifestazione dell'opzione potrebbe avvenire con l'emissione della fattura, applicando i principi del «comportamento concludente».
Questa soluzione consentirebbe al cedente l'applicazione dell'Iva sugli acconti fatturati (anche oltre i cinque anni) ed eviterebbe salti d'imposta. Si consideri, per esempio, il caso in cui l'acquirente corrisponda al costruttore uno o più acconti, magari di importo rilevante, in assenza di preliminare: senza opzione, l'acconto sarebbe esente da Iva e da registro, mentre, al momento del rogito, l'Iva si applicherebbe solo sul saldo, come confermato dal Notariato nella nota citata.
Nel caso in cui, al momento del rogito, non dovesse essere confermata l'opzione per il regime di imponibilità, il cedente potrebbe emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell'articolo 26 del Dpr 633/72. Ciò detto, se, al momento dell'acconto, il termine di cinque anni dall'ultimazione lavori non è ancora trascorso, la manifestazione dell'opzione non è necessaria, perché in questi casi il regime Iva è obbligatorio.
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Il Punto


Da quest'anno via libera
alle contabilità separateDal 2012 è possibile avere contabilità separate per le vendite di fabbricati strumentali (imponibili) e abitativi (esenti da Iva). Questa possibilità è stata introdotta dal Dl 1/2012, in vigore dal 24 gennaio. Anche dopo l'approvazione del Dl 83/2012, la separazione delle contabilità rimane una valida opzione per le immobiliari di compravendita (società di "trading") e per le società di gestione immobiliare, che si possono trovare in situazioni di pro rata, non avendo l'opportunità di optare per l'applicazione dell'Iva per le operazioni effettuate su immobili abitativi.
Le conseguenze
Ma quali sono gli adempimenti da porre in essere per la corretta imputazione degli immobili ai due settori di attività?
L'articolo 36, comma 5, del decreto Iva dispone che, «per i passaggi interni di beni tra attività separate» nel mese stesso, è necessario emettere una fattura interna determinando il valore imponibile del bene che si trasferisce da una contabilità all'altra, sulla base del valore normale. Pur non essendoci chiarimenti ufficiali, sembra di poter dire che al momento in cui si inizia ad adottare le contabilità separate non si realizza alcun passaggio di beni, ma una semplice imputazione del bene a un'attività piuttosto che a un'altra. Si pone, invece, il problema della rettifica della detrazione di cui all'articolo 19-bis2, comma 3, che, come precisato nella circolare 328/E/97, paragrafo 4.2, trova applicazione anche nel caso di separazione dell'attività.
Dunque, in fase di prima applicazione della separazione della contabilità dovrebbe trovare applicazione l'istituto della rettifica della detrazione più che l'obbligo di fatturazione per il passaggio di beni tra una contabilità e l'altra.
La rettifica è meno onerosa della fatturazione, perché l'Iva da riversare all'erario, nel caso di imputazione a un attività esente, è una parte dell'imposta effettivamente detratta per la costruzione o per l'acquisto dell'immobile. A esempio, supponendo che nel 2013 si scelga di adottare le contabilità separate e si attribuisca all'attività (totalmente) esente un immobile abitativo ultimato nel 2008, per la cui costruzione (o ristrutturazione) è stata detratta l'Iva per 100, l'Iva da riversare sarebbe pari a 50 (5/10 mancanti al compimento del decennio rispetto alla data di ultimazione).
Nel caso in cui, invece, si dovesse ritenere sussistente l'obbligo di fatturazione, per il passaggio dei beni, l'Iva sarebbe determinata sul "valore normale" (praticamente un valore molto vicino a quello che sarebbe realizzabile con la vendita). La preferenza per la sola rettifica trova un riscontro nell'articolo 168-bis della direttiva 2006/112/CE, che, nel caso di immobile utilizzato per uso estraneo ai fini dell'impresa, prevede la rettifica della detrazione in luogo dell'obbligo di versare l'imposta con autofattura.
La detrazione
Nel caso di separazione delle attività, la detrazione è esclusa relativamente ai beni non ammortizzabili oggetto di un uso promiscuo. Inoltre, se sono acquistati beni ammortizzabili, la revoca della separazione può essere effettuata solo decorso il termine della rettifica della detrazione (cosiddetto periodo di "monitoraggio fiscale"). Per le spese promiscue si dovrebbero individuare criteri oggettivi, coerenti, cioè, con la natura dei beni/servizi. Se non è possibile individuare criteri oggettivi, si può fare riferimento al rapporto tra i due volumi d'affari (sentenza 20 aprile 2012, n. 6255, della Cassazione e risoluzione 137/E dell'8 settembre 1998).
La decorrenza
Una delle questioni maggiormente critiche in relazione all'opzione per la separazione delle attività riguarda la possibilità, o meno, di adottare tale decisione anche in corso d'anno. L'opzione e la revoca di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell'opzione è «subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall'inizio dell'anno o dell'attività» (articolo 1 del Dpr 442/1997).
Sulla base di queste considerazioni, l'opzione per la contabilità separata dovrebbe essere consentita anche in corso d'anno, sempre che sia ancora possibile adottare serie numeriche distinte per l'emissione delle fatture e per la tenuta dei registri..
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Per una visione di sintesi si rinvia alla tabella allegata

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