La disciplina delle società non operative o di "comodo", prevista dall'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, è stata fortemente ritoccata dal Dl 138/2011 prevedendo, per le società di capitali non operative, una maggiorazione dell'aliquota Ires di 10,5 punti percentuali e l'applicazione della specifica normativa sulle società di comodo anche alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi di imposta consecutivi o a quelle che, nello stesso arco temporale, per due periodi di imposta sono in perdita fiscale e in uno hanno dichiarato un reddito inferiore a quello minimo determinato dall'articolo 30 della legge 724/94. La nuova presunzione introdotta per le società in perdita sistemica opera, quindi, indipendentemente dal superamento del test di operatività sull'ultimo triennio, previsto dallo stesso articolo 30.
L'aliquota Ires viene quindi elevata al 38% (come risulta sommando all'aliquota ordinaria Ires del 27,5% la maggiorazione Ires del 10,5%) ed è applicabile, a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 17 settembre 2011, sia alle società che sono di comodo per il mancato superamento del test di operatività sia alle società non operative per la presenza di perdite sistemiche.
La maggiorazione del 10,5% deve essere applicata anche alla quota di reddito imputata per trasparenza a una società di capitali da una società di persone non operativa: in questa fattispecie, se la società di capitali è operativa, dovrà assoggettare alla maggiorazione Ires solo la quota di reddito attribuitale per trasparenza dalla società di persone, mentre il suo reddito continuerà a essere assoggettato all'aliquota ordinaria del 27,5 per cento.
Invece le società di comodo che hanno esercitato, in qualità di partecipate, l'opzione per la trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 o 116 del Tuir devono assoggettare autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5% e provvedere al versamento della relativa imposta. Le società partecipanti, se di comodo, devono assoggettare il reddito imponibile alla maggiorazione e provvedere al relativo versamento.
Anche le società di comodo che hanno optato per la tassazione di gruppo ai sensi dell'articolo 117 del Tuir, in qualità sia di consolidanti che di consolidate, dovranno versare autonomamente la maggiorazione calcolata sul proprio reddito imponibile, mentre la società consolidante continuerà ad assoggettare all'aliquota ordinaria del 27,5% il reddito complessivo globale del consolidato, determinato dalla sommatoria dei redditi complessivi netti delle società partecipanti al consolidato.
Il calcolo
Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione (vale a dire il 2012 per le società con esercizio coincidente con l'anno solare) si deve assumere, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni. In altri termini, i soggetti di comodo devono rideterminare l'imposta del periodo precedente applicando la nuova aliquota maggiorata, e utilizzare tale valore come dato storico per il calcolo degli acconti relativi al 2012. I soggetti di comodo per il mancato superamento del test di operatività potrebbero comunque applicare il metodo previsionale per il calcolo degli acconti relativi al 2012 e versare l'imposta parametrata all'aliquota Ires ordinaria del 27,5% se ritengono di superare, per l'esercizio 2012, il test stesso.
Le nuove disposizioni sulle società in perdita sistemica si applicano dal quarto periodo di imposta monitorando, in sede di prima applicazione, il triennio 2009-2011. La verifica verrà quindi sempre svolta, in futuro, su un triennio "mobile" che varia di esercizio in esercizio. Così, per il periodo di imposta 2013 si dovrà controllare il triennio 2010-2012.
Il Dl 138/2011 prevede che «restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative», facendo così intendere che l'eventuale presenza, in uno degli esercizi del triennio di monitoraggio, di una causa di non applicazione della disciplina fa ripartire il computo degli esercizi in perdita (per esempio, esercizio 2011 con clausola di esclusione, nuovo triennio da monitorare: 2012-2014).
In merito la circolare25/IR del 31 ottobre 2011 dell'Istituto di ricerca dei dottori commercialisti ed esperti contabili ha auspicato un chiarimento ministeriale per spiegare se nel caso specifico si devono applicare ancora le indicazioni fornite dall'agenzia delle Entrate con la circolare 25/E del 4 maggio 2007, la quale stabiliva che «nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi occorre considerare i due periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di esclusione dall'applicazione della norma». Se questa indicazione verrà confermata, l'eventuale presenza di una clausola di esclusione non farà ripartire il triennio "mobile".
Cause di esclusione
Sono invece escluse dall'applicazione della norma sulle perdite sistemiche – come confermato da Telefisco 2012 – le società costituite nel 2010 e nel 2011, per la mancanza di un triennio di raffronto.
Per le società in perdita sistemica restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative previste dall'articolo 30 della legge 724/1994, con ciò dovendosi intendere, a nostro parere, che se nel quarto periodo di imposta successivo ai tre in perdita fiscale, o successivo a un triennio con due esercizi in perdita e uno con reddito inferiore a quello minimo, si verifica una causa di non applicazione, non scattano né la maggiorazione dell'aliquota Ires né le altre limitazioni delle società non operative, in quanto dovrebbe prevalere la causa di esclusione.
L'avverarsi di una causa di non applicazione della normativa dovrebbe pertanto prevalere sulla nuova fattispecie delle società di comodo per il protrarsi delle perdite fiscali, senza la necessità di presentare l'interpello disapplicativo. © RIPRODUZIONE RISERVATA
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